Un tema di grande attualità per gli operatori economici che effettuano operazioni commerciali con paesi esteri consiste nei rispetto dei requisiti che la prassi nazionale pone a fondamento della non imponibilità – in particolare – delle cessioni intracomunitarie di beni.
L’Amministrazione finanziaria italiana pone talvolta stringenti vincoli non rinvenibili nel tenore testuale delle norme di riferimento nazionali e dalla sovraordinata Direttiva comunitaria.
La normativa comunitaria di riferimento (l’art. 138 paragrafo 1 della Direttiva n. 2006/112/CE) consente la non applicazione dell’IVA in merito alle cessioni di beni effettuate da soggetti passivi IVA, con consegna o trasportato in Stati membri della Comunità europea diversi da quelli da cui provengono.
Escludendo le casistiche particolari, quali il trasferimento all’estero di beni per utilità della propria impresa, in termini generali la non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è vincolata dalla Direttiva al rispetto di alcuni requisiti imprescindibili, quali:
- Status di soggetto passivo IVA del cessionario;
- Trasferimento dal cedente al cessionario della capacità di disporre dei beni come proprietario;
- Effettiva movimentazione dei beni, con partenza da uno Stato membro ed arrivo a destinazione in altro Stato membro.
Il recepimento in Italia della richiamata disposizione comunitaria risulta dall’art. 41 del D.L. n. 331/1993 che dispone la non imponibilità – in generale – delle cessioni a titolo oneroso dei beni trasportati o spediti in altro Stato membro, nei confronti di un soggetto passivo IVA di uno Stato membro diverso dall’Italia.
Dal tenore letterale delle disposizioni appena richiamate emerge che il requisito sostanziale del trasporto dei beni da uno Stato membro ad un altro è un elemento imprescindibile al fine della qualificazione delle operazioni come cessione intracomunitaria non imponibile. La Direttiva non dispone alcunché in merito alla documentazione utile a comprovare l’effettività del trasporto, lasciando implicitamente ai legislatori nazionali l’onere di individuarne, ma il legislatore italiano nulla ha disposto in merito. La giurisprudenza Comunitaria della Corte di Giustizia ha affermato che l’onere di fornire prova degli elementi costitutivi la non imponibilità di tali operazioni ricade sul contribuente che effettua cessioni intracomunitarie (vedasi in particolare Sentenza C-409/04 Teleos e C-273/11 Mecsek-Gabona); ciò in quanto la non imponibilità costituisce una deroga rispetto alle normali regole impositive ai fini IVA. E’ invece rimessa agli Stati membri la determinazione dei mezzi di prova idonei, pur nel rispetto dei principi fondamentali che garantiscono il corretto funzionamento dell’IVA. In mancanza, come detto, di una elencazione normativa dei mezzi di prova l’Amministrazione finanziaria italiana, sulla scia di quanto sopra delineato, ha fornito chiarimenti in merito ai documenti idonei a tutela della certezza della prova dell’avvenuto trasporto dei beni all’estero. I principali documenti di riferimento sono la Risoluzione n. 345/E del 28 novembre 2007, la Risoluzione n. 477/E del 15 dicembre 2008 e, da ultimo, la Risoluzione n. 19/E del 25 marzo 2013.
In particolare, è stata ritenuta idonea la prova del trasporto all’estero risultante dalla compresenza dei seguenti documenti:
- La fattura di vendita emessa ai sensi dell’art. 41 del D.L. n. 331/1997;
- Gli elenchi riepilogativi relativi alle cessioni intracomunitarie effettuate (Intrastat);
- Un documento di trasporto CMR firmato dal trasportatore per presa in carico della merce e/o dal destinatario, per ricevuta;
- La rimessa bancaria dell’acquirente relativa al pagamento della merce.
Importante è rilevare che la Risoluzione n. 19/2013 ha ritenuto che il documento CMR firmato dalla controparte possa essere sostituito da un insieme di documenti anche in forma elettronica che, letti congiuntamente, diano incontrovertibile evidenza dell’avvenuto trasporto. Inoltre, tale prassi ha ribadito quanto già affermato dalla Risoluzione n. 477/2013, ossia che la prova del trasporto è libera, dovendosi considerare l’elencazione da ultimo richiamata come esemplificativa.
I verificatori fiscali in occasione degli accertamenti tributari continuano a considerare la documentazione sopra elencata come elemento sostanziale al fine della non imponibilità ad IVA delle cessioni intracomunitarie. In conseguenza di ciò essi spesso sanzionano i contribuenti che non siano in grado di esibire il documento CMR controfirmato dalla controparte e dal trasportatore.Tali considerazioni, di certo interesse per gli operatori economici italiani che effettuano cessioni intracomunitarie di beni, fanno auspicare un mutamento  nell’orientamento dei verificatori fiscali, a maggiore ragione delle oggettive difficoltà che gli operatori incontrano nel reperire le CMR controfirmate. Deve tuttavia rilevarsi che la Risoluzione n. 71/E del 24 luglio 2014, sebbene riferendosi ad un ambito particolare (quello della cessione intracomunitaria di una imbarcazione con trasporto via mare), conferma il corretto principio secondo cui la prova del trasporto può essere fornita con qualunque mezzo, affermando tuttavia che il documento privilegiato a tal fine è il documento di trasporto, restando utilizzabili i mezzi alternativi di prova solo nei casi in cui tale documento sia impossibile ad usarsi. Tale formulazione non appare chiarificatrice e, anzi, può prestarsi a maggiori incertezze per i contribuenti che, pur potendo utilizzare il documento di trasporto, non lo utilizzino; in tali casi essi potrebbero subire contestazioni ancorché abbiano altri validi mezzi di prova circa l’avvenuto trasporto. Dato l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, è opportuno che i contribuenti verifichino la presenza di mezzi alternativi di prova, che siano idonei a supportare la correttezza del proprio operato in sede di verifica e, in caso di necessità, anche di giudizio. 

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